第一章外币会计 第二节 外币交易会计

一、单项交易观和两项交易观

1. 外币交易需解决的时间点问题
   • 交易发生时：按发生日即期汇率将外币折算为记账本位币入账。
   • 会计期末（资产负债表日或报表编制日）：按一定汇率将外币折算为记账本位币进行账务处理，与发生日折算产生汇兑差额。
   • 款项结算日（赊销、赊购的应收账款和应付账款结算）：按结算日即期汇率折算，与期末折算产生差额。
2. 单项交易观
   • 定义：将外币交易从发生到结算视为一笔交易的两个阶段，不单独反映汇兑差额，汇率变动调整原记录的收入和成本项目，交易在应收应付款最终收付后才完成。
   • 示例：大华公司记账本位币为人民币，赊销给美国A公司价值2万美元商品，交易发生日（某4年12月15日）即期汇率1美元 = 6.22元人民币，分录为借应收账款 – A公司（美元账户）124400元，贷主营业务收入124400元；期末（某4年12月31日）即期汇率1美元 = 6.2元人民币，产生汇兑损失400元，分录为借主营业务收入400元，贷应收账款（美元账户）400元；结算日（某5年1月15日）即期汇率1美元 = 6.17元人民币，产生汇兑损失600元，分录为借主营业务收入600元，贷应收账款（美元账户）600元，最后收款分录为借银行存款（按当日即期汇率折算为123400元），贷应收账款（美元账户）123400元，也可将后两笔分录合并。
   • 特点：交易发生时金额仅为系数，最终销售收入和购货成本金额取决于结算日汇率；汇率变动产生的汇兑差额不单独反映，直接调整原分录的收入成本，不符合国际通用惯例，使用较少，考试中明确要求时才使用。
3. 两项交易观
   • 定义：把外币交易的发生和结算视为两个相互独立的交易，发生是一个交易，后续汇率的期末调整和结算调整作为新的交易，汇兑差额单独反映，不调整销售收入和购货成本，其金额取决于交易日的确认金额（交易日汇率）。
   • 汇兑差额处理
     • 已实现的汇率差额：项目结算完毕，汇兑差额设“财务费用”账户单独反映，计入当期损益，影响当期利润。
     • 未实现的汇率差额（应收账款、应付账款尚在持有状态）：递减法是期末产生的汇率差额放“递延汇兑差额”科目，结算后转入财务费用计入当期损益；当期确认法是不管是否实现，产生差额直接计入当期损益，我国法律规定采用两项交易观且当期确认法。
   • 示例：同样大华公司的例题，交易发生日分录与单项交易观相同；期末汇率变为6.2，产生汇兑损失400元，分录为借财务费用（汇兑差额）400元，贷应收账款（美元账户）400元；结算日汇率进一步下降到6.17，产生汇兑损失600元，分录为借财务费用（汇兑差额）600元，贷应收账款（美元账户）600元，最后收款分录可合并，与单项交易观的区别主要在汇兑差额处理。
   • 与单项交易观对比
     • 相同点：交易发生日采用相同折算汇率，按相同会计科目账户入账。
     • 不同点：单项交易观将交易视为一笔，两项交易观视为两项独立交易；汇兑差额处理不同，单项交易观调整交易成本收入，不单独反映，两项交易观计入当期损益单独反映；最终销售收入或购货成本数额决定汇率不同，单项交易观取决于结算日汇率，两项交易观取决于交易日汇率。

二、我国外币交易的会计处理方法（外币统账制）

1. 定义及我国采用情况：外币统账制也叫记账本位币法，在业务发生时将外币折算成记账本位币入账，非记账本位币作为辅助记录，我国采用外币统账制。
2. 需注意的账户和环节
   • 账户：涉及外币计价的存款、现金或债权债务等货币性项目，设置根据币种的二级或三级账户，如银行存款（美元外币账户）；设置“财务费用（汇兑差额）”账户核算汇兑差额（建立在两项交易观基础上，差额大多单独反映在财务费用，但有例外）。
   • 环节：外币交易会计处理涉及交易日和资产负债表日（期末）两个环节，一般不强调结算日（考交易观时才涉及三个环节）。交易日采用交易日即期汇率或近似汇率对外币交易初始确认折算；期末区分外币货币性项目和外币非货币性项目处理，项目性质不同采用汇率不同，差额一般计入当期损益（不一定是财务费用）。
3. 交易日会计处理
   • 折算汇率：按交易日即期汇率或近似汇率折算为记账本位币入账。
   • 业务类型及对应账户
     • 购销：采购不同物品（原材料、库存商品、固定资产等）用不同账户，付款方式（赊购用应付账款、现购用银行存款）不同也有区别；销售涉及主营业务收入确认，赊销用应收账款、现销用银行存款。
     • 外币借贷：借短期（≤1年）或长期（>1年）借款，同时涉及银行存款账户。
     • 外币投资：接受投资一般涉及实收资本，投资别人常用交易性金融资产，都涉及银行存款（外币账户），收到投资者以外币投入资本，只能用交易日即期汇率折算，不能用合同约定汇率和近似汇率。
     • 外币兑换：按交易实际采用的汇率（银行买入价和卖出价）折算，产生的汇兑差额计入当期损益。外币存款按当日即期汇率折算，支付或收到的钱按银行标准（买入价或卖出价），二者差额计入财务费用。如甲公司记账本位币为人民币，某4年12月5号将人民币兑换成美元，当日即期汇率1美元 = 6.2元人民币，买入价1美元 = 6.19元人民币，卖出价1美元 = 6.21元人民币，买入美元产生银行存款（美元账户）按即期汇率折算为62000元人民币，支付人民币按卖出价为62100元人民币，差额100元计入财务费用，分录为借银行存款（美元账户）62000元，借财务费用100元，贷银行存款（人民币账户）62100元。

三、外币货币性项目和非货币性项目的定义

1. 外币货币性项目：企业持有的货币资金，以及将以固定或可确定的金额收取的资产和偿付的负债。分为货币性资产（各类货币资金、应收款项等）和货币性负债（各类借款、应付款项等）。
2. 外币非货币性项目：除货币性项目以外的项目，包括流动性的存货、交易性金融资产，以及非流动性的长期股权投资、固定资产、无形资产等，采用排除法掌握。

四、资产负债表日的会计处理

1. 外币货币性项目
   • 处理原则：因结算或期末采用不同汇率折算产生的汇兑损益，计入当期损益（财务费用），同时调增或调减对应的货币性项目记账本位币金额。例如应收账款和应付账款，期末按即期汇率折算后与上期期末或交易日有差额时，将差额计入财务费用并调整应收应付款项金额。
   • 收益和损失判断：资产汇率上涨或负债汇率下降为汇兑收益；资产汇率下降或负债汇率上涨为汇兑损失（原则为资产越多越好，负债越少越好）。
2. 外币非货币性项目
   • 按历史成本计量
     • 一般情况：期末按交易发生日即期汇率折算，不改变记账本位币金额，不产生汇兑差额，如原材料、固定资产等通常按历史成本计量，不需要进行折算处理。
     • 特殊情况（存货）：存货采用可变现净值与成本孰低法计量。若存货未减值（成本低于可变现净值），仍按历史成本计量，按发生日即期汇率折算，无差额和汇兑损益；若存货减值（可变现净值低于成本），需计提存货跌价准备，按现行成本计量，考虑汇率变动，将减值金额（包括价差和汇率差）计入资产减值损失。例如，企业存货成本60万，可变现净值80万时不记账，按历史成本计量；可变现净值45万时，记账借资产减值损失15万，贷存货跌价准备15万 。
   • 按公允价值计量（以交易性金融资产为例）
     • 期末未出售：每一期期末将账面价值调整为当期公允价值，考虑股价和汇率变化，用公允价值确定日（资产负债表日）即期汇率折算，与原记账本位币金额的差额计入公允价值变动损益。价格下降时，借公允价值变动损益，贷交易性金融资产；价格上涨时，借交易性金融资产，贷公允价值变动损益 。
     • 出售时：将售价按出售日即期汇率折算后的记账本位币与期初记账本位币的差额计入投资收益；同时将前期在公允价值变动损益中积累的金额转入投资收益。例如，企业购入甲公司B股股票作为交易性金融资产，交易发生时按即期汇率折算入账，期末根据公允价值和汇率变化调整账面价值计入公允价值变动损益，出售时计算投资收益并将前期公允价值变动损益转入投资收益 。

五、外币统账制和外币分账制

1. 外币统账制（记账本位币法）
   • 定义：业务发生时将外币折算成记账本位币入账，非记账本位币作为辅助记录。
   • 交易日处理：按交易日即期汇率或近似汇率折算入账，不同业务类型对应不同账户，如购销业务、外币借贷、外币投资、外币兑换等。收到投资者以外币投入资本，只能用交易日即期汇率折算，不能用合同约定汇率和近似汇率；外币兑换中，外币银行存款按即期汇率折算，收到或支付的人民币按银行买入价或卖出价折算，差额计入财务费用 。
   • 资产负债表日处理：区分货币性和非货币性项目处理，如上述相关内容。
   • 考试考法：常见考法包括既考交易日又考资产负债表日（如核算题中要求编制相关会计分录、计算汇兑差额等）；单纯考交易日（多个业务）；很少考只考资产负债表日 。
2. 外币分账制（原币记账法）
   • 定义：外币交易发生时不折算，按原币记录，期末（资产负债表日）将原币金额折算为记账本位币。
   • 期末处理：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易发生时即期汇率折算，折算差额（本期末和上期末之间）计入当期损益。
   • 适用情况：一般用于外币交易频繁、外币币种较多的金融保险企业，不符合会计持续计量要求，使用较少，考试中未出现过相关考题 。

六、总结与对比

1. 交易日处理：货币性和非货币性项目一般按交易日即期汇率或近似汇率折算入账，但收到投资（实收资本）按发生日即期汇率折算，外币兑换有特殊处理 。
2. 资产负债表日处理：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，汇率差额计入财务费用；非货币性项目按历史成本计量时一般不处理（存货减值除外），按公允价值计量时根据情况计入公允价值变动损益或投资收益 。
3. 差额处理方式：货币性项目通过财务费用计入当期损益；非货币性项目通过资产减值损失、公允价值变动损益或投资收益计入当期损益 。